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注册会计师执业环境的变化与改善对策
| 执业环境是指注册会计师及其所在事务所在执行业务时,所处的内外、上下、左右之间相互关系的情况和工作条件,包括内、外两部分。在内部环境方面,要实现具有权威性和严格有力的行业管理,改善和提高注册会计师的执业道德水平和工作条件,切实保障注册会计师遵守法律的规定和准则的要求;在外部环境方面要协调理顺注册会计师行业内部与外部、上下、左右相关行业的关系,营造公平有序的市场竞争环境和公正宽松的社会环境。本文拟以我国注册会计师执业环境作为切入点,通过对执业环境变化进行利弊分析,提出进一步改善的对策。
一、注册会计师执业环境的变化
注册会计师要真正发挥“经济警察”的作用,民间审计行业要健康发展,必须适应不断变化的执业环境,执业环境对注册会计师行业的发展有着重要影响。目前,我国注册会计师执业环境发生了根本性变化,既有有利之处,也有不利之处。
(一)注册会计师执业环境的有利变化
1.经济运行环境逐步改善
随着经济管理体制改革的不断深化,我国对经济结构进行战略性调整,连续几年的经济发展速度稳步提高。
特别是加入WTO后,加快了我国经济融人世界的步伐,推进了国有企业改革和建立现代企业制度的进程,尤其是随着政府职能的转变,在社会资源配置上逐步减少了政府的行政干预,更多地依靠市场机制,发挥市场的基础性作用,使审计市场的经济运行环境逐步得以改善。
WTO的加入,不仅促使我国对注册会计师行业的管理要符合国际惯例,而且注册会计师业务也必将走向国际化,这必然要求注册会计师审计机制及其创新应具有国际性。
2.法制环境得到不断优化
注册会计师的执业行为是离不开一定的法律环境的,必然受所处法律环境的制约。近年来,我国已形成了以《会计法》为主体,以《税法》及《注册会计师法》等相关法律法规、规章等规范性文件为补充的全方位、多层次的会计监管法规体系。该体系无论从原则性规定,到操作性规范,都做出了较为详尽、合理的规定。这标志着与注册会计师执业活动相关的法律正在逐步健全,并且将根据业务发展趋势,对已颁布实施的审计法规进行不断修订和完善,审计法律环境得到不断优化。现阶段我国政治体制改革已初见成效,进一步为审计市场的扩大开放提供了制度支持和法律保障。
3.社会文化氛围不断提升
社会文化环境包括人们的文化传统、文化水平、价值观念、教育程度、社会思潮等等,它直接影响着审计市场活动相关群体的价值取向、道德规范和行为方式等,对审计组织和相应的审计人员均有着潜在的深刻影响。中华民族的优良传统美德“诚、信、敬、义、仁、礼、廉”等文化理念与精神,为讲求公信度的审计市场活动提供了良好的社会文化氛围。《中国注册会计师职业道德规范指导意见》的颁布实施、对诚信的关注、注册会计师个人信用档案的显现,标志着审计市场的社会文化氛围得到不断提升。加快构建的社会主义审计文化,将为审计市场的发展提供强大的精神支柱和智力支持。
(二)注册会计师执业环境的不利变化
市场经济的不断发展,社会文化氛围的不断提升,加之一系列法律、法规的颁布实施,都为改善注册会计师的执业环境创造了有利条件,给注册会计师职业带来了前所未有的发展机遇,但我们也必须承认,目前的执业环境还不尽如人意,使注册会计师面临严峻的考验。
1.国内同行间恶性竞争造成审计市场的无序和混乱注册会计师行业竞争环境的优劣将直接影响审计市场管理机制的有效性。公平有序的竞争是维持审计人员独立性的外部环境,恶性过度竞争非但不能导致社会福利的增加,反而会造成审计市场的无序和混乱,使社会福利减少。据有关资料显示,截至2004年4月30日,我国平均每家事务所仅有18家上市公司,前十大国内所的客户为405家,国内62家“非十大”所的客户数为907家,平均每家“非十大”事务所只有不到15家上市公司客户。
这样,对每家事务所来说,争取客户,寻求生存成为第一要任。于是,在争取客源的过程中,出现了许多不良的现象:通过行政干预、地区封锁的有之;通过关系、人情来吸引客户的有之;竞相压价更是常用手段。于是产生了“劣币驱逐良币”的恶性竞争,造成审计市场的无序和混乱。
2.竞争的国际化所带来的巨大压力和冲击
我国加入WTO以来,国际同行快速挺进,并以品牌优势参与竞争,更加缩小了国内注册会计师行业的生存空间。国外会计师事务所从20世纪80年代初就已陆续进入我国审计市场,经历了在我国境内设立办事处、建立合作所、搞成员所、对境内事务所进行投资等几个阶段,在我国提供的业务品种日益增多,业务份额逐渐扩大。
据有关资料统计,上述几类事务所虽然仅占全国事务所的0.5％,从业人员也仅有国内注册会计师的7％,但却控制了国内127户上市公司B股、H股、N股的全部审计业务和进人我国国际金融集团、跨国公司80％的客户,业务收入已占国内全行业总收入的1/6。这无疑给我国注册会计师行业的发展带来了巨大的压力,尤其是对那些中小型事务所的冲击更加严重。只有20多年发展历史的国内事务所要与那些积累了上百年经验的国际大所面对面竞争,显然处于劣势地位。
3.质量控制环境形势严峻
近几年来,“麦科特”、“红光实业”、“琼民源”、“郑百文”、“银广夏”等审计失败案件屡屡发生,使审计行业的公信力受到前所未有的质疑,加强行业监管、提高审计质量的呼声日益高涨。可目前,我国审计市场缺乏对高质量审计服务的需求。在我国,无论是原先的额度制还是核准制,上市资格事实上成为一种具有很高价值的稀缺商品。上市资格的取得几乎不是市场选择的结果,而是政府选择的结果。这使得公司的很多行为不是面对市场、而是面对政府和相应的管制机构。审计不是一种自发的市场需要,而只是政府管制机构的强制规定。我国的上市公司多以国有企业为主体改制而成,总体业绩不佳,在大股东或控股股东事实上成为公司内部控制人的情况下,他们并不需要高质量的审计服务来获得企业真实的财务信息,只要能取得管制机构认可,哪个事务所的收费低、要求少、时间短、出报告快、能满足其不当要求,就委托哪个事务所审计。这样的结果使独立性较高的事务所揽不到客户,而违规经营的事务所却顾客盈门,造成审计质量下降,使整个审计市场质量控制环境形势严峻。
4.审计风险难以有效遏制
从审计实践看,审计风险主要来源于两个方面:一是审计人员的执业水平,二是审计人员的独立性。制定严格的市场准入和退出制度,是有效发挥审计市场风险管理机制的前提。目前我国注册会计师考试的报考资格要求较低,具有大专以上学历者均可报考。而在国外必须是大学本科或硕士学历。此外,我国没有全面推行个人信用档案制度,因而也无法确切了解影响审计人员独立性的道德水平。因此,审计人员之间的知识结构、执业水平和独立性仍千差万别,审计风险难以有效遏制。市场准入制度的完善不仅依赖于对个人会员要求的逐步提高,而且也依赖对事务所资本规模、执业条件、特别是组织形式等方面的完善与发展。而目前我国除深圳有合伙所以外,其他地区的事务所几乎清一色地采取有限责任制形式。最低注册资本仅需30万元人民币。投资人仅以投资额为限承担债务,且没有连带性责任,加之我国对审计人员承担的法律责任处罚较轻,特别是民事赔偿额度较低,审计主体的风险意识淡漠,无疑降低了风险责任对审计人员执业行为的制约,弱化了审计人员的个人责任,风险管理机制难有大作为。
5.人才资源环境不容乐观
人才资源可以为审计市场活动做出贡献,并影响市场竞争的最终结果。人才资源在审计组织的战略管理中起主导作用。然而在我国,审计人才资源的开发、培训没有得到足够的重视,审计人员综合素质普遍不高、人员数量和结构也不尽合理,现代化的审计人才资源极度匮乏,难以适应世界经济一体化发展的需要。入世后,审计市场的国际化必然形成竞争的国际化,而竞争最终要归于人才的竞争,人才竞争的主要手段一是高薪,二是提供发展机会。国际知名会计公司进入中国后,会在全国逐步设立分支机构,凭借其雄厚的资本、良好的公司文化、优厚的待遇、出国培训和激励分配机制以及广阔的个人发展空间吸引着优秀会计、审计人才,使大批优秀的注册会计师流向知名的会计公司,并且这些人才还会带走一部分国内拥有的客户,这将严重影响我国事务所的竞争能力和发展潜力。
二、注册会计师执业环境的改善对策
面对以上危机四伏的现状,我们将如何整顿审计市场秩序、改善民间审计执业环境?笔者以为主要应从行业管理体制和运行机制等因素入手,以求改善注册会计师的执业环境,从而确保审计市场秩序良好,充分体现“公平、公正、公开”的竞争法则,实现审计市场的高度透明和做大做强的目标。
(一)明确政府角色定位,完善审计市场联合监管机制
多年来,我国已逐步形成了以法律规范、政府监管、行业自律的注册会计师行业监管模式,但是运行之中,政府干预的色彩较为浓厚,行业自律明显薄弱。当前,我国正处于经济转轨时期,审计服务的市场化程度不高,政府职能转变没有到位,政府监管机构和行业协会尚未完全脱钩,政府各监管部门之间的关系没有理顺,仍然存在监管职能错位、重叠,权责范围界定不清,相互之间不能协调、配合等诸多弊端,导致我国审计市场无序竞争现象十分突出。政府的适当干预是为了弥补市场失灵,而不应成为市场的替代品。政府应由直接参与向间接调控的方向转变。政府应以监管者的身份进入审计市场,制定市场规则,提供制度保证,以法律作为主要监管手段,明确各方的责权范围,并通过实施必要的监督与处罚措施来约束其行为,从而建立和维护统一、开放、公平的市场秩序。目前,财政部、证监会和审计署等部门在我国审计市场上行使政府职能。为避免其间的职能交错、监管重叠问题,应进一步明确各方职能分工,完善审计市场联合监管机制。具体来说,应取消审计署的业务主管部门地位,强化其对民间审计的监督管理;明确财政部对注册会计师行业行政监管职能;突出证监会在证券市场上的最高行政机关身份;理顺财政部与中注协之间的关系,建立财政部门行政监管与注册会计师协会自律监管的协调机制,由注册会计师协会进行日常检查,财政部门对已由协会检查过的事项进行抽查,并做出处罚决定,使注协真正成为行业自律性组织,充分发挥其行业监管的技术优势,在效率和专业上对政府监管进行有益补充。
(二)建立事务所及注册会计师的信誉评级机制,培育审计市场公平竞争环境
目前,我国会计师事务所执业水平参差不齐,执业水平差的会计师事务所为了争取客户竞相压低审计收费。
由于存在信息不对称,上市公司不了解事务所的执业水平,为了弥补自身的信息劣势,上市公司愿意支付的审计费用不会大于审计市场的平均收费,从而迫使执业水平好的事务所降低审计收费。在保证审计质量不变的情况下,执业水平好的事务所无利可图,只有选择退出市场。
于是,执业水平差的事务所充斥市场,审计市场产生“逆向选择”效应。为避免这一危机的发生,有效的方法是审计主体通过“信号传递”来显示自身的信息,即建立以事务所及注册会计师的信誉评级制度。各地注册会计师协会可组织本地事务所以无记名投票的方式成立由独立公正的专家组成评定委员会,按照行业应具备的核心价值和注册会计师自身应具备的执业能力方面的综合指标体系,定期进行评定并对外公布,依据等级高低确定差距较大的收费标准,实行“优者上,劣者下”,按照其表现调整其等级,最终将该机制与事务所退出机制联合起来,以资信评级逐步取代各种资格认定,解决审计市场中事务所信息不对称问题,尽量减少低价竞争现象,实现审计市场的公平竞争。
(三)优化产权制度与公司治理结构,营造审计市场良好运行环境
所有权与经营权的分离是现代公司治理的一大特征。在审计业务的委托代理关系中,拥有所有权的股东委托审计主体鉴证公司管理层经营业绩,管理层与审计主体是相互独立的,不存在任何契约、利益关系。但我国现阶段很多公司董事会成员与企业管理层的高度重叠,使受托执业的审计主体常常处于十分尴尬的位置,在审计过程中很可能迫于“委托人”的压力而作出妥协,出具欠允当的审计报告,造成了审计失败。由此可见,我国的公司治理缺陷使得审计关系失衡并进而导致审计人员丧失了独立性,而公司治理结构的优化最终取决于产权制度的优化。降低国有股在公司资本中的比重,进一步进行股权分散,促进国有股与法人股在资本市场中的自由流通,实现股东、股本多元化,都是优化产权的有益之举。
另一方面,审计特有的监督、制约和促进作用,又使企业的产权制度、公司治理结构进一步优化,形成良好的市场运行环境。
(四)健全完善审计相关的法律规范,优化审计市场法律监管环境
会计师事务所承担着公众责任,注册会计师出具的审计报告真实与否,直接影响到社会公众的利益和投资人、债权人的合法权益,加大违规成本有助于提高会计信息的真实性。监管部门主要依靠行政处罚手段来打击会计信息造假,对直接责任人追究刑事责任的非常少,民事赔偿更是微乎其微。虽然我国已经颁布了证券市场民事赔偿的相关规定,但并不能从根本上解决现行证券市场上的法律风险问题。比如规定民事诉讼可以采用单独诉讼或共同诉讼,但是不接受集团诉讼,举证责任仍然适用于“谁主张谁举证”,无形中提高了诉讼门槛,投资者的诉讼成本增加而获得的收益相对来说较小,大大降低了审计师被起诉的概率,不能起到应有的惩戒作用。再加上我国会计师事务所普遍实行有限责任制,以净资产为限承担赔偿责任,违规成本过低以及违规查处的力度不够导致事务所不将法律放在首位。我国政府和相关部门应该尽快建立和健全审计法律制度及规范,适当加大审计违规惩罚力度。在违规处罚上,可以行政、民事责任为主,刑事责任为辅。鉴于我国社会配套制度还不完备,个人信用、财产监管制度尚未建立,民事赔偿机制的充分发挥受到一定程度的限制,目前可着重强化行政处罚力度,明确行政处罚手段。应尽快修订《注册会计师法》,增加有限责任合伙、个人独资的事务所组织形式,提高有限责任制事务所的设立条件,特别要提高设立的注册资本。
(五)加强审计文化建设,构筑审计市场社会文化基础
审计文化是审计人员在长期的审计实践活动中逐步形成并为大家认同和遵循的具有审计特色的价值观念、行为准则、发展战略、审计作风、审计精神、管理理念、道德规范、制度体系等的总和。审计文化实质上是审计物质文化、审计制度文化和审计精神文化的最佳组合。审计文化建设是决定审计事业生存和发展的基础工程,它可以弥补审计市场行政和法律管理的不足,起到一般审计管理起不到的“文化内控”作用。我国审计市场的发展离不开审计文化底蕴的支撑。但是目前中华民族灿烂的传统文化还没有充分注入到审计文化建设之中,审计市场缺乏有效的审计文化层面的支持,因此,我们要树立“以人为本”的观念,以“提高人、塑造人、完善人”为出发点,以创造良好的文化氛围为着重点,以塑造审计的群体价值观为落脚点,构建具有中国特色的审计文化,将我国悠久的文明与传统文化不断渗入审计业务活动之中,充分发挥审计文化在审计市场活动中的优化功能、导向功能、凝聚功能、激励功能和塑造形象的功能。
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