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审计合谋与审计意见类型的关系思考
| 上市公司与注册会计师事务所的审计合谋使得广大投资者利用虚假的财务信息做出错误的投资决策，给他们带来了很大的损失，从而使得公众对注册会计师行业的信任度大大降低，并给注册会计师行业的健康发展带来了很大的障碍。审计合谋越来越多地引起了人们的关注，本文通过现实案例分析了审计合谋和审计意见类型之间的相关关系，希望能为财务报告信息使用者提出一定的警示。
一、审计合谋及其表现
审计合谋就是指在财务报告审计过程中，注册会计师丧失了基本的审计独立性要求，主动迎合被审计单位财务造假、歪曲会计信息的需要而做出的财务报告虚伪陈述与虚假鉴证行为。审计合谋主要表现为注册会计师帮助企业造假账、欺骗公众投资者与监管机构、规避司法检查等。由于审计报告具有直接的经济后果，审计报告所承载的不同审计意见类型对被审计单位的股票与债券发行、贷款申请及管理当局的经营业绩评价等均有直接影响，因而审计意见及其类型往往成为注册会计师进行合谋的主要手段。在大多数财务报告舞弊案件中，注册会计师出具的审计意见类型多为“无保留意见”。
二、审计合谋和审计意见之间的关系分析
注册会计师出具有审计意见有四种基本类型：无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见。那么审计合谋与某种特定的审计意见之间是否存在某种对应关系呢?笔者结合对相关证据(案例)的剖析，对审计合谋与审计意见类型之间的初步对应关系进行分析。
(一)审计合谋与无保留审计意见
无保留意见分为标准无保留意见和带解释性说明段的无保留意见。标准无保留意见意味着注册会计师认为被审计单位会计报表公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，反映的内容符合其实际情况。这种类型的审计意见是委托人和经营者最希望获得的审计意见类型，因为它表明被审计单位的内部控制制度完善，可以使审计报告的使用者对被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量具有较高的信赖，这种类型的审计报告的签发可以直接为被审计单位管理当局带来IP0(股票的初始发行)的溢价发行、优惠的银行贷款或较低利率的债券发行等，那么管理者和注册会计师便有动机利用投资者预期的“心理效应”，即对注册会计师的信任，在应该出具反映与经营者意见不一致的审计意见的时候，出具无保留审计意见，从而产生审计合谋，欺骗公众投资者。
带解释性说明段无保留审计意见是注册会计师出具无保留审计意见报告时，认为有必要对被审计单位的重要事项进行说明，在意见段之后增加说明段。由于在说明段中要作了说明的事项本身就带有很大的不确定性，并且对这些事项的把握需要注册会计师的职业判断，同时说明段还是利润操纵的高发区，对监管部门来说，这也正是需要加强信息披露监管的重要领域。很多时候注册会计师正是通过对解释性说明时段的运用，将本应出具的其他类型审计意见变通为带解释性说明段的无保留审计意见，达到行使被审计单位“意见购买”的目的。因此，说明段同时也增加了对审计意见进行操纵的可能性，为审计合谋提供了潜在空间。从安达信会计公司为安然公司财务报告审计所出具的审计报告类型看，自1985年以来，其中多为无保留审计意见报告，很少有其他类型的审计报告。自1991年以来直到1999年东窗事发为止，安达信审计人员尽管对其种种虚增利润的“调整分录”持有异议，但却一直未在其审计报告中加以揭示，可以肯定的是，1993年至1996年连续四年出具的均为无保留审计意见报告。在我国的“银广厦”案件中，案发前三年，中天勤会计师事务所为其出具的审计报告均是无保留意见的审计报告。以上案例中注册会计师正是利用了其职务之便和投资者的信任来帮助经营者造假，其隐蔽性强，且真相不易被发现，因此投资者需要结合其他方法对无保留审计意见进行仔细甄别。
(二)审计合谋与保留审计意见
保留审计意见是指由于某些事项的存在，使出具无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位会计报表的公允表达，因而注册会计师对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，即注册会计师不能确定被审计单位会计报表某些部分的真实程度。但是，在注册会计师出具的保留意见中，存在对舞弊问题“避重就轻”的现象，且往往被“保留”的金额占其实际的舞弊金额比重甚小，从而隐瞒了事项的真实情况，这意味着注册会计师即使出具的是保留意见审计报告也有合谋的可能。并且，近年来有的注册会计师迫于上市公司的要求和压力，将保留意见变通为带解释性说明段无保留意见，改变了审计意见的性质，使审计意见从形式上变得更好看，性质更改实际上也是审计合谋的另一种表现形式。从实际案例来看，无论是前几年的琼民源案、红光案还是后来的郑百文案，即使注册会计师出具的是保留意见审计报告，也只是对其违规事项的“轻描淡写”，事发后查出来的结果都证明了相关注册会计师及其所在事务所提供了包括对假利润、假预测、假资产、假交易及其他虚假信息等在内的虚假鉴证或虚伪陈述，审计合谋现象十分严重。投资者应该对保留事项给予特别关注，看看其到底是对舞弊事项真正提出异议，还是故意为了避开出现非标准审计意见，因而投资者对保留意见的审计报告也要十分注意其具体内容，注册会计师对审计意见类型的变通处理很可能导致投资者对审计报告具体内容发生误解。
(三)审计合谋与否定意见、拒绝表示意见
否定审计意见是注册会计师和被审计单位都不希望发表或得到的审计意见类型，因为此类审计意见传递给信息使用者的含义是：被审计单位的会计报表未能公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量变动情况。未能公允地表达可能存在两种情况：一是被审计单位的实际情况比披露的要差；二是被审计单位的实际情况比披露的要好。就前者而言，被审计单位的虚假披露被注册会计师否定，因此存在合谋的可能性很小，而后者对于会计报表的提供者来说概率几乎为零，因为会计报表传递了其经营者的经营业绩，经营业绩又与经营者报酬、股票价格息息相关，对经营业绩的否定无异于对经营者的自我损害，所以披露比实际情况要差的会计报表，在一般情况下的可能性很小。既然没有对虚假审计鉴证的内在需要，审计合谋也便无从谈起。
拒绝表示意见是指当注册会计师在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境严重限制而不能获取必要审计证据，以致无法对会计报表整体发表审计意见时，只能放弃发表审计意见，出具拒绝表示意见的审计报告，它表示注册会计师不能确定会计报表反映其财务状况及经营成果和现金流量情况的真实性，同样注册会计师通过出具拒绝表示意见的审计报告来迎合被审计单位的“意见购买”需要的可能性也很小，这一点显而易见。当然，如果单独分析注册会计师发表的否定意见和拒绝表示意见类型本身，审计合谋存在的可能性小，但是如果把这两类审计意见与其以前出具的审计意见类型联系起来进行对比，仍有可能窥出其中“奥妙”。在我国近几年发生的上市公司财务报告舞弊案件中，注册会计师出具的审计意见在舞弊案揭发前，以“无保留意见”、“无保留意见+解释段”及“保留意见”居多，而案发后则以“拒绝意见”和“否定意见”居多。这表明即使注册会计师出具的是“拒绝意见”和“否定意见”，仍不能表明他们此前的所作所为是“清白”的。
三、小结
总之，注册会计师发表的审计意见类型与审计合谋之间存在一定联系，但不是必然的联系，而且当发生财务报告舞弊时，为财务报告出具的即使是无保留审计意见，也并不意味着审计合谋就必然存在，这需要区分审计风险、审计失败与审计合谋三者之间的差异与联系。注册会计师在审计过程中严格按照独立审计准则的要求执行了充分适当的审计程序而未能将财务报告舞弊审查出来，这呈审计风险的客观存在使然，而注册会计师在审计过程中未能按照审计准则的要求执业而没有将舞弊事项审查出来，出现的也只是审计失败而已，审计合谋则是注册会计师根本不顾忌审计准则、职业道德的基本要求而主动参与、迎合被审计单位的财务报告舞弊的行为。审计失败与审计合谋存在一定联系，当审计失败从动机上看是注册会计师故意所为时，审计合谋就发生了，可以说，审计合谋就是审计人员具有不良动机时的审计失败。因此，当现实中观察到与财务报告舞弊现象共存的审计失败行为时，审计合谋与注册会计师发表的审计意见类型存在一定联系，即无保留审计意见或带解释段的审计意见是注册会计师进行审计合谋的重要手段与外在表现，而否定意见与拒绝表示意见所暗示的审计合谋可能较少，但又不是绝对的，还需要结合其他情况进行具体分析。
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