|
|
审计师企业伦理鉴证服务研究
| 企业伦理(enterprise ethics)作为企业参与市场竞争的一种道德规范和自我约束,对整个经济秩序的良好运行起着十分重要的作用。近年来,国外政府、社会公众以及企业界对“企业伦理”日益重视,由此也催生了审计师的新兴服务——伦理鉴证服务(ethics attestation service)。
在我国,随着SA8000标准的推行,企业伦理也越来越受到我国政府和企业的关注,开展伦理鉴证服务的时机也趋于成熟。基于此,本文拟从伦理鉴证服务开展的理论基础、相关概念、动因、主要内容、对审计师的要求等方面进行研究,并提出开展伦理鉴证服务的建议,以期为我国审计师开展伦理鉴证服务提供理论支持和政策参考。
一、企业伦理鉴证服务的理论基础:现代审计功能拓展与创新理论
现代审计是在其功能不断拓展,形式、种类以及内容不断分化、发展与创新中得到提高和完善的。现代审计的拓展是一种不可逆转的趋势,而现代审计功能的拓展则是现代审计拓展的核心。正是现代审计功能的不断拓展与创新,导致了现代审计形式、种类以及内容等相关方面的不断创新与发展。
现代审计功能的拓展与创新是将理论基础建立于审计本质功能——“经济控制论”①之上的。经济控制是指对经济行为的控制,即是保证系统在变化着的外部条件下达成某种有目的的行为。黑格尔说过:“目的需要有实现自己的手段。”如果没有适当的控制手段与方式相配合,目标就难以实现。审计的“经济控制论”认为:审计本身就是作为控制手段而产生的,它与控制之间有着天然联系和亲密无间的血缘关系。审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊的经济控制。换言之,审计活动实际上是一种控制活动;审计行为实际是一种控制行为。而以审计在整个社会经济系统中的作用来看,它实际是一种特殊的控制机制。
同时,受托经济责任的内容是随着政治经济的发展和民主的进步而不断发展的。由于受托经济责任所反映的以委托人为代表的社会需要的层次与水平是不断提高和发展的,即委托人的期望与要求是从低级向高级、由简单到复杂不断发展变化的,因此,受托经济责任的内容是由单一到多样不断拓展的。由此也促进现代审计具体功能(如监督、鉴证、评价等功能)得到不断地拓展与创新。
随着现代审计具体功能的不断拓展与创新,引起了审计师提供服务(从事业务)的层次、种类、范围、内容以及形式的拓展与创新。
还需要指出,现代审计具体功能的拓展与创新不是盲目的、无限制的,而是要受制于一定的约束条件的,即在审计师提供的服务层次、种类、范围、内容以及形式等拓展与创新时,应考虑在执行拓展服务时审计师能否做到应有谨慎(due care)和正当怀疑(reasonable skepticism)以及拓展与创新后的服务是否会影响独立性(independ ence)、是否有违专业胜任(professional competency)原则等。只有在满足既定的约束条件下,我们才可以讨论现代审计服务拓展与创新的维度。现代审计服务拓展与创新的维度包含拓展深度与广度两层关系。现代审计服务拓展与创新的深度指在满足既定的约束条件下,审计向鉴证服务(attestation services)、认证服务(assurance serv ices)延伸的层次与范围;现代审计服务拓展与创新的广度指在满足既定的约束条件和确定的拓展与创新深度下,具体服务的内容、种类与形式。
根据上述现代审计功能拓展与创新理论,我们认为受托经济责任的拓展是审计师提供新的专业服务的内在动因,当满足一定的约束条件时,审计师就可以根据社会的需要,提供某项新的专业服务。对于伦理鉴证服务而言,其拓展也是基于这样一个理论基础。
二、与企业伦理鉴证服务相关的概念:企业社会责任与企业伦理
(一)社会责任在受托经济责任中的体现
管理学上将企业社会责任(social responsibility)定义为企业追求有利于社会的长远目标的一种义务,是超越了法律和经济所要求的义务。该定义的前提有两个:企业要遵守法律,并追求经济利益;企业被看作是一种道德的行为者,在为社会作出贡献的过程中,必须明辨是非。
与之相对应的是社会义务(social obligation),是指一个企业承担经济的和法律的责任的义务。社会义务是法律对企业所要求的最低程度,意味着企业在追求社会目标时将仅限于有利于其经济目标的程度。可见,社会责任对企业义务的要求是高于社会义务的。社会责任加入了一种伦理道德的要求,促使企业从事使社会变得更美好的事情,而不做那些有损于社会的事情。一个具有社会责任感的企业从事有助于改善社会的事情,绝不只限于法律要求必须做的或经济上有利的事情,它之所以这样做是因为这些事情是应做的、正确的或是合乎伦理道德的。
而受托经济责任是指“按照特定要求或原则经管受托经济资源和报告其经营状况的义务”。受托经济责任的基本内容包括行为责任和报告责任两个方面。行为责任的主要内容是按照保全性、合法(规)性、经济性、效率性、效果性和社会性以及控制性等要求经管受托经济资源,它们分别构成受托经济责任的某个方面。这其中,社会性要求是指经管行为必须符合社会需要与要求,必须符合社会整体利益的要求并为社会做出贡献,这种要求的根本体现就是社会责任。因此,社会责任是受托经济责任中社会性要求的体现,是受托经济责任的一个不可分割的组成部分。随着受托经济责任的拓展与分化,社会责任的内容也随之拓展,进而导致为确保社会责任全面有效履行的审计师专业服务也随之拓展。图1描绘了企业社会责任拓展的一个四阶段模型:
(图1 企业社会责任拓展,略)②
可见,社会责任的这种拓展趋势符合狭义受托经济责任向广义受托经济责任拓展的趋势。狭义的受托经济责任是一种法律概念,是指受托人(经管人)对资源的法定的直接利益所有者(委托人)的责任。按照狭义受托经济责任观,受托人应向、也只向其委托人即直接利益所有者报告资源的经管状况。因此,在狭义受托经济责任观下,责任的指向是单一的。而广义的受托经济责任是一种社会的概念,是指受托人对与其有关的所有利益关系人的责任。这些利益关系人是一个群体,除特定的直接利益所有者外,还包括虽不具有法定所有权但与受托人所代表的企业有着某种经济或社会联系的其他关系人。
因此,受托经济责任由狭义到广义拓展,受托经济责任要求不断加强,也使得社会责任的责任范围由法律关系上的所有者向社会概念拓展,进而对现代审计功能提出了具体要求。
(二)企业伦理的基本认识
企业伦理是企业以合法手段从事盈利活动时,所应遵守的道德规范,是关于企业公平竞争、市场营销策略、公共关系、社会责任、消费者及员工道德修养等多方面的行为准则。企业伦理是一种道德规范和行为准则,它规范着包括企业社会责任在内的各种企业行为。企业伦理要求企业在履行受托经济责任时不做有损于社会的事情,并要求企业明辨是非,决策合乎伦理道德标准,经营合乎伦理道德规范。因此,企业社会责任的全面有效履行需要企业伦理的指导,鉴证企业社会责任是否全面有效履行应以企业是否遵守企业伦理来判断。
有关企业伦理的四种观点是功利观、权利观、公正理论观和社会契约整合理论。伦理的功利观(utilitarian view of ethics)是指完全按照结果或后果制定企业伦理决策,即通过考察如何为绝大多数人提供最大的利益这种量化的方法来制定企业伦理决策。目前,很多企业都以功利观制定企业伦理决策,因为功利主义鼓励效率和生产力,并符合利润最大化目标,所以这一观点与效率、生产力和利润等目标是一致的。但是,它会导致资源的不合理配置,尤其当那些受影响的人们缺少代表或没有发言权时更是如此。此外,功利主义还会造成一些利益相关者的权利被忽视;第二种企业伦理观是伦理的权利观(rights view of ethics),这是关注于尊重和保护个人自由和特权的观点,包括隐私权、思想自由、言论自由、生命与安全以及法律规定的各种权利。权利观的积极一面是它在保护个人的基本权利,消极的一面是它会造成一种关注保护个人权利胜过把工作做好的工作气氛,而阻碍生产力和效率的提高;第三种观点是伦理公正理论观(theory of justice view of ethics),该观点要求企业公平和公正地贯彻和加强规则,并在此过程中遵守所有的法律法规。实行公正理论观也会有得有失。它保护了那些可能缺少代表或无权的利益相关者的利益,但它也会助长一种使雇员降低风险承诺、创新和生产率的权利意识;最后一种企业伦理观是社会契约整合理论(integrative Social contracts theory),这种观点认为应当根据实证因素(是什么)和规范因素(应当是什么)来制定企业伦理决策,其基础是两种“契约”的整合:允许企业处理并确定可接受的基本规则的社会一般契约,以及处理社区成员之间可接受的行为方式的一种更为具体的契约。随着企业所处的环境的变化,强调个人权利、社会公正和社区标准的趋势意味着企业需要以非功利标准为基础的伦理准则,这也是企业社会责任逐步拓展所带来的后果。
三、我国审计师开展企业伦理鉴证服务的动因分析
审计师伦理鉴证服务是审计师根据社会责任和企业伦理标准对企业伦理报告或声明做出判断,以特定的书面报告的形式向委托人提供企业伦理管理的情况,从而评估企业是否遵守伦理管理制度规定以及实施伦理管理的有效性。伦理鉴证服务产生动因如下:
(一)受托经济责任要求的加强
信息技术的进步降低了提供社会责任的成本,也加大了企业不履行社会责任的风险,社会公众对企业的信任度也随之降低,为此需要更多的企业伦理来约束企业。
同时,由于受托经济责任随委托人期望与要求不断拓展,导致企业社会责任也随之拓展,进而对审计发挥的具体功能提出了更高的要求,也就需要更好的具体服务来满足这一要求,伦理审计应运而生。审计师被要求研究开发有关评价企业伦理的标准,并向委托人报告企业社会责任的履行情况。因此,受托经济责任要求的加强是伦理鉴证产生的内在动因。
(二)审计服务产品的成熟
传统审计服务一直是审计师们提供的核心专业服务,这种服务发展至今已经成熟。在过去的几十年里,购买传统审计服务的客户已经把这些服务看作是标准化商品。例如各类企业如果需要审计服务来验证它们的业绩,它们倾向于重视会计师事务所提供的审计意见。但是除此之外,具体聘请众多事务所中的哪一家,它们认为并无差别。正是由于这种无差别的成熟产品引起了事务所之间的价格竞争,致使价格和利润下滑。所以作为会计师事务所的管理者或合伙人清楚地明白,当事务所提供的服务产品进入成熟期后,开发市场需要的新产品的计划必须提上日程。因此,审计服务产品的成熟导致开发新的能够提供附加价值的新的专业服务成为必然。伦理鉴证服务的开展正符合这种趋势。
(三)审计师的内在优势
伦理鉴证服务不像审计业务那样,审计师是法定的唯一承担者,符合条件的其他机构和人员也可以提供。
但我们认为审计师在这些潜在的竞争者面前具有明显的优势,而这些优势正是审计师开展伦理鉴证服务的直接动因:
1.独立性。审计师通过提供审计服务,恪守严格的职业道德准则,在我国公众和政府中赢得了良好的职业信誉,在公众尤其是政府心目中,审计师的形象更独立、客观、公正,更具权威性和专业性。因此,在审计师提供伦理鉴证服务时,其独立客观公正的职业形象,会增强社会公众对其的信赖;
2.关心公众利益。审计师一直以来都扮演着公正的第三者,谋求客户利益和社会大众利益的均衡,因此其承担着社会责任,是伦理鉴证服务的最佳人选;
3.专业能力。审计师因为常需要接触到客户,并且为企业解决许多疑难问题,因此,审计师树立起了专业的形象,往往使其成为企业信任的专业伦理管理顾问。
4.接近客户的权力。审计师因为审计的需要,有许多机会可以接近企业的管理阶层,并了解企业的内部控制,可以知道企业内部运作流程和管理系统,审计师也可以通过查阅董事会的会议记录来知悉公司未来的发展方向。因此,审计师对于企业的了解可以说比其他竞争对手更有优势。同时,审计师提供审计业务时与客户建立的长期、良好的业务合作关系,也为其开展伦理鉴证服务提供了天然的客户资源。
| |
|
|
